Con sentenza numero 13 depositata il 7 maggio 2013 la Seconda Sezione della CTR di Aosta è intervenuta su una questione che solleva, da tempo, numerose dispute sia in ambito dottrinale sia giurisprudenziale, e che riguarda l’impugnazione dell’atto con cui l’Amministrazione Finanziaria ritenga di non accogliere il ricorso (i.e. istanza) in autotutela proposta dal contribuente successivamente al decorso del termine per l’impugnazione degli atti emessi dall’Amministrazione stessa.

La fattispecie sulla quale la Commissione è stata chiamata a pronunciarsi riguarda tre avvisi di accertamento, cui seguiva misura cautelare di fermo amministrativo, scaturiti da una determinazione sintetica di reddito (articolo 38 DPR 600/73) assoggettabile ad IRPEF a carico di contribuente e fondati sul riferimento alle spese sostenute per l’acquisto di una vettura (automobile) divenuta di proprietà del contribuente stesso; avvisi oggetto di rituale notificazione e non impugnati dal contribuente nei termini di legge e quindi divenuti a tutti gli effetti definitivi.

Il contribuente interessato presentava all’Ufficio (Agenzia delle Entrate) emanante gli atti, domanda di annullamento in via di autotutela argomentando circa la non fondatezza delle pretese e documentando la propria condizione di studente privo di reddito nonché copia degli assegni emessi dai genitori a prova del pagamento del prezzo di acquisto del bene (una sorta di donazione indiretta).

L’istanza veniva respinta dall’Ufficio con atto fatto oggetto di notifica rituale.

Avverso detto atto, il contribuente proponeva ricorso alla CTP di Aosta adducendo una carenza di motivazione e concludendo per l’annullamento dell’atto stesso.

La CTP, condividendo le eccezioni dell’Ufficio, pronunciava l’inammissibilità del ricorso e condannava il ricorrente al pagamento delle spese di giudizio.

Avverso la pronuncia il ricorrente proponeva gravame nanti la CTR di Aosta reclamando, nuovamente, il vizio dell’atto di rigetto dell’Ufficio (carenza di motivazione) e domandando, in via subordinata, che la CTR venisse condannata ad emettere un atto adeguatamente motivato ossia a “rideterminarsi”.

L’Ufficio, nella sua costituzione e nelle sue difese, riassumeva la tesi già svolta in primo grado circa l’inoppugnabilità del provvedimento di diniego in autotutela e chiedeva la conferma della sentenza di prime cure e le spese del grado.

La CTR di Aosta, nel concedere pieno accoglimento al gravame proposto dal contribuente anche in ordine alla declaratoria richiesta in subordine (obbligo dell’Ufficio di rideterminarsi) distingue, in motivazione, tra atti emessi dall’Ufficio e l’atto scaturito a seguito di sollecitazione in autotutela del ricorrente.

Quanto ai primi, la Commissione ritiene di poter confermare la decisione di primo grado circa l’inoppugnabilità degli avvisi di accertamento per difetto di tempestiva impugnazione.

Con riferimento all’atto di diniego in autotutela la Commissione reputa che esso meriti un’attenzione migliore sia sull’aspetto dell’impugnabilità dell’atto sia sull’aspetto, conseguente al primo, dell’eventuale condanna dell’Ufficio ad una rideterminazione delle ragioni adotte dal contribuente-appellante.

Quanto all’impugnabilità in via autonoma dell’atto di diniego di istanza in autotutela, la Commissione ripercorre, con esauriente motivazione, le tappe fondamentali che hanno condotto al riconoscimento, in ambito tributario, del rimedio generale concesso dall’ordinamento amministrativo a favore della PA di ritirare, in seguito a nuova valutazione dei presupposti ovvero a fatti sopravvenuti, atti che risultassero viziati da contrasto con disposizioni di legge o semplicemente inopportuni (vizi di merito).

Senza indugiare sui richiami normativi compiuti dalla Commissione, merita cenno la citazione di un documento di prassi – Circolare Ministero delle Finanze n. 198/S del 5 agosto 1998 – in cui, richiamando il principio di leale collaborazione con il contribuente, il Ministero riteneva, ove la pretesa tributaria fosse risultata, a seguito di adeguata verifica, in tutto o in parte infondata, dovesse essere ritirata, a nulla rilevando eventuali comportamenti omissivi tenuti dal contribuente o l’esito di vicende processuali; salvo solo il limite del c.d. giudicato in senso sostanziale.

La Commissione nota come la giurisprudenza di legittimità, dal 2005, si sia orientata nel senso di riconoscere la possibilità di impugnare dinanzi al giudice tributario il provvedimento che rigetta l’istanza del contribuente per l’adozione di un atto di ritiro in autotutela (Cass. Sez.Unite., 10 agosto 2055 n. 16776).

Impugnazione che successiva giurisprudenza della Suprema Corte (Cass. Sez. V. ,29 dicembre 2010 n. 26313) riteneva ammissibile nei limiti di un controllo sulla legittimità dell’operato dell’Amministrazione, anche in caso di inerzia, con preclusione di indagine sul merito della fondatezza della pretesa avanzata dall’istante, non potendo, secondo principi consolidati, ritenersi ammissibile un potere sostitutivo del giudice tributario riguardo alla scelta operata, ove legittima, da parte dell’Ufficio.

La Commissione rileva, nel suo argomentare, come non siano mancati provvedimenti giurisprudenziali contrari (per esempio Cass. Sez. VI, 3 luglio 2012 n. 11127) all’ammissibilità di impugnazioni rivolte ad atti emessi in autotutela, i cui fondamenti argomentativi tuttavia la Commissione ritiene di non poter condividere.

In particolare la Commissione non ritiene decisivo l’argomento, richiamato dalla pronuncia di primo grado, secondo cui l’istituto dell’autotutela verrebbe a costituire uno strumento per eludere la definitività degli atti per decadenza del potere di impugnazione, per l’assorbente rilievo che detto istituto, qualora rivolto soltanto a contestare la legittimità dell’esercizio del potere discrezionale da parte dell’Ufficio (e della PA in genere) senza discutere sulla fondatezza della pretesa, non incontrerebbe alcun limite di diritto positivo o vivente. Né, a giudizio della Commissione, pare condivisibile la tesi della tassatività degli atti impugnabili come indicati espressamente dall’articolo 19 del d.lgs. 546 del 1992, tesi che si manifesta superata da tempo a favore di una più generale ed estensiva giurisdizione tributaria non vincolata a specifici atti. Da ultimo la Commissione respinge l’ultima osservazione che incide sulla sfera discrezionale riservata all’atto amministrativo e al perseguimento dei fini propri dell’atto stesso, sfera che non sarebbe, nella fattispecie, colpita in quanto la domanda resta circoscritta alla contestazione del corretto esercizio del potere concesso all’amministrazione, potere che si deve confrontare con l’analogo potere concesso al soggetto leso dalla condotta amministrativa di ricevere adeguata tutela a fronte della posizione di interesse legittimo vantata.

Per la Commissione Regionale di Aosta quindi non sussistono valide ragioni per negare protezione al ricorrente che insista nel contestare il non adeguato esercizio del potere discrezionale attribuito dall’ordinamento all’amministrazione e riscontrabile, nella fattispecie, in una carente motivazione dell’atto gravato.

Il riconoscimento dell’ammissibilità di siffatta tutela pare idonea secondo i giudici di appello a dare concreta attuazione al principio di doverosità dell’azione amministrativa - in correlazione con i principi di ragionevolezza e buona fede - cui si associano ragioni di giustizia sostanziale e di equità con particolare riguardo al caso in esame.

Le conclusioni cui giunge la Commissione Regionale di Aosta meritano di essere condivise anche da chi scrive, in quanto si collocano nel solco interpretativo percorso da autorevole dottrina che si mostra più attenta ad affrontare il rapporto del cittadino con la PA in una visione di azione piuttosto che di relazione, nei suoi passaggi (anche intermedi) che conducono al provvedimento finale nel rispetto della posizione del controinteressato. Lo stesso legislatore, invero, nella riforma del 2005 alla Legge 7 agosto 1990 n. 241 (Nuove norme sul procedimento amministrativo) ha mostrato, sin dalla modifica dell’articolo 1 (Principi generali dell’attività amministrativa) di voler superare una visione “statica” dei poteri concessi alla PA a favore di una visione dinamica, di “divenire”, dove l’azione (rectius l’agire) della PA deve perseguire i fini attribuiti dalla legge nel rispetto di criteri determinati anche a livello di legislazione comunitaria, criteri (o principi) tra cui spiccano quelli di economicità, di efficacia, di imparzialità, di pubblicità e di trasparenza.

Nel caso oggetto di commento, di fronte, a quanto sembra emergere, ad una pretesa ingiusta e soprattutto non supportata da motivazione congrua e soddisfacente, il soggetto leso nella sua posizione giuridica, ancorché sia rimasto inerte di fronte agli atti terminali impositivi e definitivi della PA dei quali, almeno in sede di gravame, pare non trattare, non avrebbe potuto trovare ristoro e adeguata tutela.

Resta salvo il principio della discrezionalità della PA, discrezionalità che non potrà mai tradursi in arbitrarietà qualora l’atto finale di un autonomo procedimento, come è e resta quello di autotela, indifferente sia per natura che per finalità ad esiti giudiziali pregressi o successivi o ad altre vicende, non consenta per difetto di adeguata motivazione, la comprensione delle ragioni che hanno indotto la PA a determinarsi per il rigetto.