La Corte di Cassazione, con sentenza della V Sez. Civile, n. 21614 del 26/10/2016, afferma che l'istituzione di un trust cosiddetto "autodichiarato", con conferimento di immobili e partecipazioni sociali, con durata predeterminata o fino alla morte del disponente-trustee, con beneficiari i discendenti di quest'ultimo, deve scontare l'imposta ipotecaria e quella catastale in misura fissa e non proporzionale.

Ripartiamo dall’analisi della vicenda giudiziale.

La Commissione Tributaria Provinciale di Perugia aveva annullato l’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate con il quale venivano recuperate, nei confronti del notaio rogante, imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale con aliquote rispettivamente del 2% e 1% relativamente a un atto di costituzione di un trust cosiddetto “autodichiarato” denominato “ALFA” registrato il (Omissis) in esenzione d’imposta sulle successioni e donazioni perché rientrante nella “franchigia” – e nel quale erano stati conferiti immobili e quote sociali fino al (Omissis) o fino alla morte del disponente e trustee (Omissis) con successivo trasferimento ai beneficiati discendenti dello stesso

La Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria riteneva, conformemente al primo giudice, che l’atto dovesse scontare la tassazione in misura fissa poiché “nel caso di specie nessun trasferimento di beni che dovesse essere soggetto alle imposte ipotecarie e catastali era stato ancora posto in essere, anche in considerazione della natura di trust autodichiarato del trust ALFA nel quale il disponente e il trustee coincidevano con la medesima persona” e mentre invece in parziale riforma dichiarava “l’improcedibilità/inammissibilità del ricorso proposto dal trust ALFA “.

L’ufficio dell’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un solo motivo, cui resistevano il notaio e il trust in persona del suo trustee, i quali preliminarmente eccepivano l’inammissibilità dell’impugnazione ex adverso.

Con l’unico motivo di ricorso rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 47, 48 e 49 d.l. n. 262/2006, convertito in I. n. 286/2006, nonché degli artt. 2 e 10 d.lgs. n. 347/90 e dell’art. 1 Tariffa allegata, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate (il ricorrente per Cassazione) deduceva che con l’art. 2, comma 47 ss., d.l. 3 ottobre 2006 n. 262 conv. Con modif. in I. 24 novembre 2006 n. 286 era stata “reintrodotta nell’ordinamento giuridico l’imposta sulle successioni e donazioni estendendone l’ambito di applicazione alla costituzione di vincoli di destinazione”, ai quali doveva ricondursi anche la costituzione del trust “autodichiarato” oggetto di controversia atteso che con lo stesso erano stati conferiti beni a titolo gratuito col trustee da immettere in trust con efficacia “segregante”, così come in effetti previsto dall’art. 2, comma 47 ss., d.l. n. 262 cit. che espressamente assoggettava all’imposta sulle successioni e donazioni ex d.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346 gli atti di costituzione dei “vincoli di destinazione”, con la conseguenza che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato a ritenere che anche in considerazione del carattere “autodichiarato” del trust ALFA gli immobili e le quote conferiti nello stesso non erano stati realmente trasferiti in quanto rimasti nella sostanza nella gestione del disponente trustee e con l’ulteriore errata illazione secondo cui le imposte ipotecaria e catastale avrebbero dovuto essere assolte in misura fissa e non proporzionale.

La Corte di Cassazione ha ritenuto detto motivo infondato.

Quanto prospettato dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate segue in buona sostanza il contenuto della circ. n. 48/E del 6 agosto 2007 – nonché quello della circ. n. 3/E del 22 gennaio 2008 – che nel loro “combinato disposto” sono nel senso di affermare che gli “effetti segreganti” del trust “autodichiarato” o meno danno luogo ad un trasferimento dei beni conferiti che deve assoggettarsi a tassazione secondo le regole di cui alla reintrodotta legge sulle successioni e donazioni ex d.lgs. 31 ottobre 1999 n. 346. E ciò, secondo l’Amministrazione, in ragione dell’art. 2, comma 47 ss., d.l. n. 262 cit. che prevede “l’istituzione” dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni anche “sulla costituzione dei vincoli di destinazione” e nei quali si afferma debbono farsi pacificamente rientrare anche i trust “autodichiarati” o no. Tanto è vero che in assenza di conferimento di beni sono le stesse circolari n. 48/E e n. 3/E cit. a dire che il trust debba scontare soltanto l’imposta di registro in misura fissa atteso che in questo caso è mancante qualsiasi trasferimento di ricchezza, con la conseguenza che l’atto di costituzione del trust non accompagnato da alcun conferimento non andrebbe assoggettato all’imposta di successione e donazione proprio perché quest’ultima non è un’imposta d’atto e bensì un’imposta che tassa il trasferimento di ricchezza liberale.

Come noto con numerose ordinanze la Corte di Cassazione (sezione VI) è giunta a diverse più radicali conclusioni – appunto disattendendo l’idea dell’Amministrazione appena veduta secondo cui in mancanza di conferimento di beni l’atto di costituzione di trust “autodichiarato” o meno non dovrebbe essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni ex d.lgs. n. 346 cit. per la ragione che in ipotesi nessuna ricchezza potrebbe dirsi trasferita – ritenendo invece che l’art. 2, comma 47 ss., d.l. n. 262 cit. abbia istituito un’autonoma generale imposta “sulla costituzione dei vincoli di indisponibilità” la cui disciplina sarebbe stata indicata per relationem nelle regole contenute nel d.lgs. n. 346 cit. “concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni”. Sarebbe in thesi un tributo che perciò prescinderebbe dal trasferimento di ricchezza discendente dal conferimento di beni e che per tal motivo troverebbe il suo presupposto impositivo nella semplice costituzione di “vincoli d’indisponibilità” e includendovi tra questi ultimi il trust.

L’interpretazione in parola è per l’essenziale ricavata in via letterale dall’art. 2, comma 47, d.l. n. 262/2006 laddove si stabilisce che è “istituita l’imposta sulle successioni e donazioni” tra l’altro anche “sulla costituzione dei vincoli di destinazione” secondo quelle che erano già le disposizioni dell’abrogato d.lgs. n. 346 cit. e che sarebbe da leggersi nel senso che oltre alla reintroduzione dell’imposta sulle liberalità sarebbe stata anche ex novo introdotta una nuova autonoma generale imposta “sulla costituzione dei vincoli di destinazione” ed entrambe disciplinate mediante rinvio alle norme di cui al d.lgs. n. 346 cit. che prima della sua abrogazione dettava esclusivamente la disciplina fiscale sulle successioni e sulle donazioni.

Anche a prescindere dalle gravi incertezze cui le due riassunte interpretazioni danno ingresso – per es. non è dalla legge individuato il soggetto passivo d’imposta ecc. – le stesse non appaiono condivisibili. Come invero già evidenziato dalla Corte di legittimità il tipo di trust “autodichiarato” pervenuto all’esame costituisce una forma di donazione indiretta, nel senso che per suo mezzo il disponente provvederà a beneficiare i suoi discendenti non direttamente e bensì a mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale (vd. Cass. Sez. trib. N. 25478 del 18 dicembre 2015). Ed invero la costituzione del trust – come è normale che avvenga per “i vincoli di destinazione” – produce soltanto efficacia “segregante” i beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perché degli stessi il trustee non è proprietario bensì amministratore e sia perché i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (artt. 2 e 11 Convenzione de L’Aja del 1 luglio 1985, recepita in I. 16 ottobre 1989 n. 364). L’appena veduta osservazione è fondamentale perché consente di comprendere l’inconsistenza della censura denunciata dall’Ufficio che – pur riconoscendo anche nelle sue circolari che quella applicabile al trust è l’imposta sulle donazioni e sulle successioni che ha come presupposto l’arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, tanto che la stessa non può applicarsi se il trust è stato costituito senza conferimento, scontando in questo caso soltanto l’imposta fissa di registro – sostiene l’erroneo convincimento che il conferimento di beni nel trust dia luogo a un reale trasferimento imponibile. Un reale trasferimento che è invece all’evidenza impossibile perché del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui è stato predisposto e che – come si ripete – prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua “segregazione” fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari. Per l’applicazione dell’imposta sulle successione e sulle donazioni manca quindi il presupposto impositivo della liberalità alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti (art. 1 d.lgs. n. 346 cit.).

Quella che in verità emerge chiara dall’art. 2, comma 47 ss., d.l. n. 262 cit. è la preoccupazione di evitare che un’interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni disciplinata mediante richiamo al già abrogato d.lgs. n. 346 cit. potesse dar luogo a nessuna imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso fosse stato collocato all’interno di una fattispecie tutto sommato di “recente” introduzione come quella dei “vincoli di destinazione” e quindi per niente affatto presa in diretta considerazione dal ridetto “vecchio” d.lgs. n. 346 cit. Questa sembra essere l’interpretazione non solo logicamente più corretta, ma anche quella che appare essere l’unica costituzionalmente orientata. E ciò atteso che l’art. 53 Cost. non pare poter tollerare un’imposta, a meno che non sia un’imposta semplicemente d’atto come per l’essenziale è per es. quella di registro, senza relazione alcuna con un’idonea capacità contributiva.

Il principio di diritto affermato pertanto dalla Corte di Cassazione, sez. V, con sentenza n. 21614 del 26/10/2016, è quindi il seguente: “l’istituzione di un trust cosiddetto “autodichiarato”, con conferimento di immobili e partecipazioni sociali, con durata predeterminata o fino alla morte del disponente-trustee, con beneficiari i discendenti di quest’ultimo, deve scontare l’imposta ipotecaria e quella catastale in misura fissa e non proporzionale, perché la fattispecie si inquadra in quella di una donazione indiretta cui è funzionale la “segregazione” quale effetto naturale del vincolo di destinazione, una “segregazione” da cui non deriva quindi alcun reale trasferimento di beni e arricchimento di persone, trasferimento e arricchimento che dovrà invece realizzarsi a favore dei beneficiari, i quali saranno perciò nel caso successivamente tenuti al pagamento dell’imposta in misura proporzionale”.

Davide G. Daleffe

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Di seguito il testo di

Cassazione, sentenza 26 ottobre 2016, n. 21614, sez. V civile: