Ai fini della determinazione del reddito da parte dei soggetti IRES non è richiesto l'esperimento di un giudizio di inerenza degli interessi passivi, in quanto la deducibilità di tali componenti di reddito è soggetta unicamente al rispetto dei limiti e delle modalità previste all'interno dell'art. 96 T.U.I.R.

Con la Sentenza n. 4339 del 4 Marzo 2016 , la Corte di Cassazione ha ulteriormente avallato un già consolidato filone giurisprudenziale, alla stregua del quale non si ritiene necessario ( rectius possibile) operare un giudizio di inerenza degli interessi passivi ai fini della deducibilità degli stessi.

Il fatto

Nei confronti di una società per azioni veniva emesso avviso di accertamento relativo alle imposte sui redditi per l'anno 2002. Tra le varie contestazioni addotte dall'Ufficio vi era l'espresso disconoscimento degli interessi passivi, in quanto ritenuti non inerenti, attesa la mancanza di una correlazione tra il finanziamento da cui gli stessi avevano origine e l'attività di impresa effettivamente svolta dalla Società ricorrente.
Secondo l'Amministrazione Finanziaria non vi si rinveniva alcuna ragione economica che potesse giustificare il pagamento di interessi passivi a degli istituti bancari di gran lunga più gravosi rispetto agli interessi attivi derivanti da due finanziamenti a due società che possiedono la maggioranza del capitale sociale della società ricorrente.
La Società ricorreva pertanto in CTP; quest'ultima accoglieva solo parzialmente le motivazioni addotte nel rispettivo ricorso.
Anche il ricorso in CTR veniva accolto solo parzialmente.

La Sentenza

La Corte di Cassazione, chiamata a decidere su ben 8 motivi di impugnazione, ha espressamente accolto il 6° motivo avente ad oggetto il disconoscimento della deducibilità degli interessi passivi per mancanza del requisiti di inerenza degli stessi.
Invero la Corte, espressamente richiamando l’orientamento già fatto proprio in precedenza dalla stesso Giudicante di Legittimità all'interno della Sentenza n. 10501 del 14 maggio 2014 ha chiaramente affermato che : " ai fini della  determinazione del reddito d’impresa, gli interessi passivi, ai sensi del TUIR, art. 75 , comma 5 ( oggi da leggersi come 109, comma 5° T.U.I.R) sono sempre  deducibili, anche se nei limiti di cui al detto D.P.R. n. 917/1986, art. 63 ( ora 96 T.U.I.R.), che indica la misura e modalità del calcolo degli interessi passivi  deducibili in via generale, senza che sia necessario operare alcun giudizio di  inerenza."
Il range di applicazione del vecchio art. 75, comma 5° T.U.I.R. deve ricavarsi dal semplice tenore letterale della medesima disposizione: ciò in quanto, a parere della Corte, "Nella sentenza impugnata il recupero fiscale viene giustificato sulla base dell’art. 75, comma 5, che invece riguarda il giudizio di inerenza per spese e altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi.”

Tali considerazioni comportavano, all'interno del caso di specie, l'annullamento dell'impugnata sentenza sulla considerazione che “ il presupposto di fatto della pretesa impositiva, come ritenuto in fatto dal giudice di merito è la non inerenza degli interessi passivi al cui recupero si è proceduto. L’art. 75, comma  5, è stato applicato in difformità del suo contenuto precettivo.”

In altri termini, secondo la citata Sentenza in esame, l’art. 109, comma 5 del T.U.I.R. ( al tempo della controversia art. 75 comma 5 T.U.I.R.) esclude a priori la necessità di operere un giudizio di inerenza avente come oggetto gli interessi passivi.
Infatti, già dal tenore letterale dell'art. 109 T.U.I.R¹ emerge che un siffatto giudizio di inerenza è espressamente precluso per le tali componenti negative di reddito; quest’ultime soggette a una sorta di giudizio di “inerenza quantitativa” di cui all’art. 96 T.U.I.R., in quanto il profilo della congruità degli interessi è già stato predeterminato dal legislatore fiscale mediante la previsione di uno specifico (e limitato) meccanismo di deducibilità (articolato su due livelli²).

L'orientamento della Giuriprudenza di Legittimità

La ratio alla luce della quale si prevede l' irrilevanza del giudizio di inerenza ai fini della deducibilità degli interessi passivi da parte dei Soggetti IRES, differentemente dal regime di deducibilità degli stessi componenti di rettito da parte dei Soggetti Irpef³, si rinviene altresì con particolare chiarezza all'interno della già citata pronuncia della Cassazione del 14 Maggio 2014, n. 10501, tra l'altro richiamata dalla recente sentenza in esame.
La Cassazione del 2014, premettendo innanzitutto che gli interessi passivi sono
sempre deducibili, e pertanto svincolati da un qualsias giudizio di inerenza degli stessi, chiarisce in particolar modo che : " resta precluso tanto all’imprenditore quanto all’Amministrazione Finanziaria dimostrare che gli interessi passivi afferiscono a finanziamenti contratti per la produzione di specifici ricavi, dovendo essere correlati all’intera attività dell’impresa  esercitata  Gli interessi passivi, infatti, sono oneri generati dalla funzione finanziaria che afferiscono all’impresa nel suo essere e progredire, e dunque non possono essere specificamente riferiti ad una particolare gestione aziendale o ritenuti accessori ad un particolare costo”.

Su questa considerazione pertanto si basa una "ragionevole" differenziazione di trattamento con riferimenti ai regimi di deducibilità degli interessi passivi tra soggetti IRES e soggetti Irpef.
Non appare temerario ritenere che per i soggetti IRES, i quali per definizione producono solo ed esclusivamente redditi d'impresa, gli interessi passivi derivanti da finanziamenti contratti dagli stessi non sono generalmente riconducibili a delle specifiche componenti positive di reddito.
Appare pertanto evidente la volontà legislativa di contemperare l'impossibilità di tale specifica correlazione con il regime previsto dall'art. 96 T.U.I.R.

Giova precisare inoltre che il presente orientamento giurispudenziale, da ultimo avallato dalla Sentenza del 4 Marzo 2016, poggia le sue basi all'interno di pronunce risalenti nel tempo.
In primis Cass. Sent. 13 Ottobre 2006, n. 22034, con riferimento alla negata deducibilità degli interessi passivi derivanti da un finanziamento contratto per finanziare (si perdoni la tautologia) uno specifico studio relativo all’acquisizione di un capannone industriale, per omessa prova, a parere dell' Ufficio, della “diretta riferibilità del prelievo finanziario al reddito d’impresa”, ha rigettato le osservazioni operate all'interno del caso di specie da parte dell'Amministrazione Finanziare, giungendo ad affermare che “gli interessi  passivi sono sempre deducibili, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, nei limiti fissati dall’art. 63, senza che sia necessario operare alcun  giudizio di inerenza, escluso dal successivo art. 75, comma 5 [... ]- Devesi concludere, in proposito, che la deducibilità degli interessi passivi, ai fini della determinazione del reddito d ‘impresa, soggiace unicamente ai criteri fissati dall’art. 63 TUIR, essendo il cespite costituito da tali interessi esente dal vincolo d’inerenza dell’attività aziendale.”

Non per ultimo va citato il principio di diritto enunciato all'interno della Sentenza del del 21 Novembre 2001 n. 14702
La citata sentenza è, invero, antesignana rispetto al consolidato orientamento esposto in precedenza, in quanto la stessa si pronunciava sul tema con un netto anticipo di circa 15 anni rispetto alla Cassazione del 2016 .
La pronuncia del 2001 testualmente afferma che : " L' art. 75, comma 5, del T.U.I.R., invece, pone una disciplina diversa poiché prevede che "Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito". Da tale norma, sicuramente di portata generale per la determinazione del reddito d'impresa, emerge chiara la volontà legislativa di riconoscere un trattamento differenziato per gli interessi passivi rispetto ai vari componenti negativi del reddito d'impresa, nel senso che il diritto alla deducibilità degli interessi è riconosciuto sempre, senza alcun giudizio sulla inerenza, anche se nei limiti della disciplina contenuta nell' art. 63 del T.U.I.R. (che costituisce la norma che indica la misura e le modalità di calcolo degli interessi passivi deducibili in via generale nella previsione del primo comma, ed in via particolare nella fattispecie disciplinata nel terzo comma)."

E' evidente secondo la Corte del 2001 un specifica e chiara volontà legislativa volta a differenziare il regime di deducibilità degli interessi passivi da un lato, e le altre componenti di reddito, tranne gli oneri fiscali contributivi e sociali, dall'altro.
La ratio di tale differenziazione, come già accennato in precedenza, trova la sua giustificazione dall'oggettiva difficoltà, o impossibilità, di ricondurre analiticamente le masse degli interessi passivi , rectius del finanziamento da cui derivano, a specifiche componenti positive di reddito; differentemente da quanto avviene per i soggetti Irpef.

Per ragioni di completezza del presente contributo, si evidenzia l'esistenza di diverso orientamento giurisprudenziale, in sostanziale controtendenza a quanto esposto sino ad adesso, seppur consolidatosi in misura minoritaria, alla stregua del quale il giudizio di inerenza è necessario ai fini della deducibilità degli interessi passivi , affermando il principio di diritto per cui: “ gli interessi passivi ( nella specie moratori) – dei quali si controverte nel caso di specie - sono deducibili, ai fini della determinazione del reddito in parola,
esclusivamente se l’operazione cui accedono, per sua natura, sia rapportabile a ricavi prodotti dall’attività di azienda. Siffatta deducibilità deve, per contro, escludersi nelle ipotesi in cui detti interessi non scaturiscano da un’ operazione potenzialmente idonea a produrre utili...” [ cfr. Cassazione Sent. n. 25 Novembre 2011, n. 24930].

Dott. Giuseppe Savoca

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¹ Art. 109, 5° comma T.U.I.R., I° periodo : "Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilita' sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attivita' o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi."
² Art. 96 T.U.I.R. , 1° comma : "Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L'eccedenza e' deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica."
³ Giova ricordare che, ai sensi dell'art. 61 T.U.I.R. , la deducibilità di tali componenti di redditto, differentemente dallo speculare regime previsto per i soggetti IRES all'interno dell'art. )96 T.U.I.R. è subordinata a :
- alla loro inerenza con i ricavi conseguiti;
- e limitatamente per la parte pari al rapporto i ricavi e i proventi che concorrono a formare il reddito dell’impresa o che ne sono esclusi, e l’ammontare di tutti i ricavi e proventi dichiarati.
 

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Di seguito il testo di
Corte di Cassazione Sentenza n. 4339 del 04/03/2016: