Come è ormai noto, lo scorso 4 dicembre il Senato ha definitivamente approvato la normativa sul rientro dei capitali dall’estero (voluntary disclosure), ovvero la legge n. 186 del 15.12.2014, rubricata “Disposizioni in materia di emersioni e rientro di capitali detenuti all’estero nonché del potenziamento della lotta all’evasione fiscale”.

Anche l’Italia, adeguandosi alle linee guida proposte dall’Ocse, introduce, dunque, una procedura straordinaria, limitata nel tempo, che, da un lato consente ai contribuenti che detengono all’estero delle attività patrimoniali e/o finanziarie, in violazione degli obblighi fiscali, di regolarizzare spontaneamente la propria posizione, in una prospettiva di pacificazione volontaria tra fisco e contribuente, e dall’altro garantisce all’amministrazione finanziaria italiana la futura tassazione dei patrimoni regolarizzati.

A differenza di quanto avviene nello scudo fiscale, la procedura di voluntary non può essere parziale, ma deve riguardare tutte le attività detenute all’estero che saranno oggetto di tassazione piena. Il beneficio per il contribuente deriverà da un sostanziale abbattimento delle sanzioni, nonché dall’esclusione della punibilità per alcune fattispecie penali.

In particolare, aderendo alla procedura, il soggetto responsabile non sarà punibile (trattasi quindi di una causa speciale di non punibilità e non anche di esclusione dell’antigiuridicità della condotta), per i reati previsti e puniti dagli art. 2, 3, 4, 5, 10bis e 10ter del D. Lgs. n. 74/2000, ovvero di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture false, dichiarazione infedele, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi, dichiarazione omessa, omesso versamento di ritenute, omesso versamento di Iva, ovviamente solo in relazione alle fattispecie oggetto di regolarizzazione.

La legge 186, tuttavia, introduce anche una nuova e autonoma ipotesi di reato, ovvero, l’art. 648-ter 1 c.p., rubricato “Autoriciclaggio” che punisce con la pena della reclusione da 2 a 8 anni chiunque, “avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, impiega, sostituisce, trasferisce, in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, il denaro, i beni o le altre utilità provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente l'identificazione della loro provenienza delittuosa”.

Viene prevista, poi, la non punibilità delle condotte indicate quando il denaro, i beni o le altre attività siano destinate all’utilizzazione o al godimento. La pena risulta, invece, aggravata quando i fatti sono commessi nell’esercizio di un’attività bancaria, finanziaria o di altra attività professionale.

La sanzione, infine, è diminuita fino alla metà per chi si sia efficacemente adoperato per evitare che le condotte siano portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le prove del reato e l’individuazione dei beni, del denaro e delle altre utilità provenienti dal delitto.

La nuova previsione ha fin da subito sollevato numerosi dubbi da parte della dottrina che ha variamente criticato le scelte del legislatore, quale quella di introdurre una norma che mal si concilia con le fattispecie tributarie. In altri termini vi sarebbe il rischio che con la medesima azione (l’evasione fiscale) si commettano due delitti, quello tributario e appunto l’autoriciclaggio.

Vediamo perché.

Attualmente le fattispecie di riciclaggio e reimpiego di denaro beni o altra utilità di provenienza illecita sanzionano non chi ha commesso il delitto c.d. fonte, ovvero quello da cui derivano i proventi illeciti, bensì un terzo che, seppure estraneo al reato presupposto, è consapevole della provenienza criminosa del denaro e, nonostante ciò, lo reimpiega o lo occulta.

Applicando la nuova fattispecie di autoriciclaggio, invece, può commettere il delitto anche chi è colpevole del reato fonte. È prevista, infatti, la penale responsabilità per chiunque abbia commesso o concorso a commettere il reato principale, provvedendo successivamente alla sostituzione, al trasferimento ovvero all’impiego in attività economiche e finanziarie del denaro, dei beni o delle altre utilità, provenienti appunto dalla commissione del primo reato, in modo da ostacolare l’identificazione della loro provenienza delittuosa.

L’unica eccezione consentita è la dimostrazione dell’impiego di tali somme per l’uso o il godimento personale.

Coniugando tale disciplina con le fattispecie relative ai reati tributari, tuttavia, potrebbero aprirsi scenari particolarmente punitivi per l’evasore, il quale sarà chiamato a rispondere di una doppia incriminazione penale.

Per loro stessa natura, infatti, i reati tributari hanno quale finalità la produzione di un illecito vantaggio economico che sarà necessariamente oggetto di reimpiego, sostituzione o trasferimento, così da integrare facilmente il reato di autoriciclaggio.

Per l’art. 648ter 1, tuttavia, è necessario dimostrare che ricorra anche l’ostacolo alla identificazione della provenienza illecita.

Di norma avviene che chi si sottrae al peso delle imposte, non depositerà dette somme sui propri conti, bensì su quelli di terzi, cercando così di ostacolare il rinvenimento delle somme illecitamente detenute e, di conseguenza, incorrendo in una doppia sanzione penale, il reato tributario e l’autoriciclaggio.

Se invece l’impiego di denaro derivante da evasione dovesse risultare direttamente nelle scritture contabili, mediante il deposito delle somme sui conti correnti riferiti o riferibili all’evasore, il reato di autoriciclaggio non verrebbe integrato.

Difficilmente, tuttavia, potrà avvenire che chi evade le imposte o compie transazioni in nero andrà a depositare i proventi sul proprio conto o li impiegherà per l’acquisto di un immobile a sé intestato.

Ma se, in ipotesi, dovesse farlo e ci fosse un controllo incrociato da parte dell’Agenzia delle Entrate, paradossalmente tale accertamento scagionerebbe l’evasore dal reato di autoriciclaggio, specialmente nel caso in cui riuscisse a dimostrare il reimpiego del denaro per il proprio uso o godimento personale.

Sebbene non si ritenga che il binomio reato fiscale - autoriciclaggio sia necessariamente inscindibile (spesso nei casi di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, omesso versamento, il reo non ha una somma di denaro come provento del reato, dato che egli avrà risparmiato al più una parte del proprio patrimonio perché non ha versato l’imposta dovuta, trattasi quindi del suo patrimonio, e non di un provento da reato), è tuttavia innegabile che la giurisprudenza dovrà essere particolarmente rigorosa nell’interpretazione di una normativa che appare assai insidiosa.

Ma vi sono altre criticità di cui tener conto e, in particolare, quelle relative alla possibile responsabilità penale del professionista-consulente.

L’art. 5-septies, comma 1 (rubricato “Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero”) punisce, con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, “l’autore della violazione di cui all’articolo 4, comma 1, che, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui all’articolo 5-quater, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero”.

Se da un lato la formulazione finale risulta di maggior garanzia per il consulente, rispetto a quanto stabilito nel decreto legge n. 4/2014, ove si prevedeva che fosse punito “chiunque”, nell’ambito della procedura, ponesse in essere una delle condotte tipizzate dalla norma, occorre d’altro canto verificare se, una volta ricevuta tale dichiarazione, il professionista possa ritenersi esonerato da ogni responsabilità in merito al suo contenuto.

Nell’ambito del nostro ordinamento manca una precisa norma che regoli la posizione del terzo (in questo caso il professionista), rispetto ai reati tributari.

La Corte di Cassazione pertanto si è sempre rifatta alla regola generale del concorso di persone nel reato di cui all’art. 110 c.p.; per tale via un esonero della responsabilità del consulente deve essere subordinato alla sua totale estraneità alla formazione del documento.

Per rifarsi ad un esempio riportato nei giorni scorsi dal Sole 24 ore (8 aprile 2015), si pensi al caso in cui per far eseguire la voluntary a un cliente “naturalmente” escluso dalla procedura (per esempio perché ha creato le disponibilità all’estero a seguito di reati non fiscali: corruzione, criminalità organizzata), il professionista suggerisca di dichiarare la provenienza delle somme da violazioni tributarie. È indubbio che in questo caso concorra nella falsa autocertificazione rilasciata all’ufficio.
Nel caso, invece, in cui vi sia una autocertificazione autonomamente compilata dal contribuente, i cui contenuti siano ritenuti inverosimili già dal professionista stesso, dovrebbe escludersi il concorso nel reato.

Secondo gli obblighi imposti dalla normativa antiriciclaggio, tuttavia, il professionista dovrebbe adoperarsi per verificare la sussistenza dell’obbligo di segnalazione di operazione sospetta ai fini antiriciclaggio. In caso di omissione, salvo che il fatto costituisca reato, il professionista è punito con la sanzione amministrativa dall’1% al 40% dell’importo dell’operazione non segnalata.

Il professionista potrebbe, inoltre, concorrere nel delitto di sottrazione fraudolente al pagamento delle imposte (previsto e punito dall’art. 11 del D. Lgs. 74/2000 ed escluso dal novero dei reati per cui non vi è punibilità).

La giurisprudenza di legittimità a tal proposito ha già in passato stabilito (Sent. n. 9916/2010) che il professionista può essere chiamato a rispondere in concorso, quando è riconoscibile un suo comportamento concreto nella realizzazione dell’illecito quale, ad esempio, la macchinazione insieme al cliente degli artifici e delle modalità di commissione del reato.

Si pensi ad esempio al caso in cui il consulente sia richiesto dal cliente di adoperarsi per la protezione del patrimonio dai controlli fiscali.

 

Avv. Francesca Fioretti