L'art. 42 D.P.R. 600/1973 impone a pena di nullità che l'atto sia sottoscritto dal capo dell' ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato, senza richiedere una qualifica dirigenziale (Cass., Sez. Trib. 09/11/2015, n. 22810).

1. La declaratoria di illegittimità costituzionale del 25-02-2015

La Corte Costituzionale, con sentenza n. 37 del 25 febbraio 2015, ha dichiarato l'illegittimità dell'incarico di oltre 700 di dirigenti dell' Agenzia delle Entrate, atteso che la loro nomina dirigenziale era avvenuta senza il previo esperimento di un concorso, giungendosi pertanto a un insanabile contrasto con il dettame di cui all'art. 97 della Carta Costituzionale.

Il sentiero logico-giuridico varcato dal Giudice delle Leggi impone, infatti, il tacito riconoscimento dell'assunto secondo cui, all'interno di un' Amministrazione Pubblica, il conferimento degli incarichi dirigenziali debba necessariamente avvenire previo esperimento di un concorso pubblico.

Tale necessità ricorre altresì nei casi in cui si opti per un nuovo inquadramento dei dipendenti già alle dipendenze dell'Amministrazione di riferimento. E' evidente come alla luce di tale pronuncia derivi l'immediata decadenza dall'incarico, con efficacia ex tunc, di tutti i Dirigenti nominati in virtù delle norme dichiarate costituzionalmente illegittime.

2. L'intepretazione e applicazione del “dictum” costituzionale da parte delle Commissioni Tributarie

Poco tempo dopo dalla pubblicazione della citata declaratoria di illegittimità costituzionale, le Commissioni Tributarie, sia provinciali che regionali, hanno ritenuto che gli atti di accertamento sottoscritti da detti dirigenti decaduti fossero da considerarsi tamquam non esset, giacché doveva  ritenersi nullo, ai sensi del combinato disposto di cui al primo e terzo comma dell' art. 42 ,D.P.R. 600/1973, l'accertamento ove l'avviso recasse la sottoscrizione del capo ufficio, ovvero di altro impiegato della carica direttiva dal lui delegato, privo della qualifica dirigenziale.

In altre parole, le Commissioni Tributarie non avevano fatto altro che ravvisare un'ipotesi di nullità assoluta dell'atto di accertamento espressamente prevista dalla legge (e pertanto eccepibile anche ex officio in ogni stato e grado del processo¹), in conformità a quanto previsto dall'art. 21- septies L.241/90, il quale testualmente recita: “E' nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge” .

3. Il necessario chiarimento offerto dalla Corte di Cassazione

A distanza di poco meno di otto mesi dal dictum costituzionale, il quale seppur abbastanza indirettamente aveva già di per sé orientato a favore del Contribuente una miriade incalcolabile di ricorsi dinanzi alle adite Commissioni Tributarie , è intervenuta la Corte di Cassazione che, a mezzo della sentenza n. 22810 (depositata lo scorso 9 novembre) “salva” gli atti di accertamento a firma dei 767 dirigenti decaduti.

Già dall'approccio letterale della citata pronuncia è ex se evidente come alla Suprema Corte prema in primis evidenziare il principio di diritto secondo cui: “le forme di invalidità dell'atto tributario, ove anche dal legislatore indicate sotto il nomen di nullità, non sono rilevabili d'ufficio, né possono essere fatte valere nel giudizio di Cassazione”, dovendosi considerare preclusa ogni facoltà d'indagine da parte della medesima Corte atteso che“ nel caso di specie è pacifico che la nullità, qui prospettata dalla parte ricorrente, non era stata eccepita quale motivo di ricorso avverso l'avviso di accertamento”.

Effettuato, inoltre, un breve passaggio in rassegna alle argomentazioni della sentenza n. 37/2015, la Corte non tarda a svolgere la sua funzione nomofilattica pronunciandosi circa la validità degli atti di accertamento sottoscritti dai dirigenti decaduti, in quanto la questione, essendo di innegabile e attuale importanza, ha causato non condivisibili “interpretazioni caotiche” in seno alle Commissioni Tributarie.

Invero, dovendosi necessariamente abbandonare il diffuso orientamento giurisprudenziale delle corti di merito secondo cui la pronuncia di illegittimità costituzionale n.37 /2015 avrebbe l' effetto di travolgere tutti gli atti di accertamento anteriormente sottoscritti dai cd. “dirigenti illegittimi”, la Corte giunge ad evidenziare come lo stesso tenore letterale 42 del D.P.R. n. 600/1973 si limiti unicamente “a prevedere che gli avvisi, con cui sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio, sono sottoscritti dal “capo d'ufficio” o da “altro impiegato della carriera da lui delegato, senza richiedere che il capo d'ufficio abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale”

“La norma – prosegue la Corte – contestualmente prevedendo l' ipotesi di nullità, individua cioè nel capo dell'ufficio, per il solo fatto di essere nominato tale, l'agente capace di manifestare la volontà dell'Amministrazione Finanziaria negli atti a rilevanza esterna”, a nulla rilevando la mancanza di qualsivoglia qualifica dirigenziale di colui che, appunto, manifesta tale volontà.

In altre parole, la Corte di Cassazione pone il fulcro delle superiori argomentazioni logicogiuridiche all'interno del dato letterale di cui al medesimo art. 42 del D.P.R. 600/1973 il quale, propriamente rubricato “Avviso di Accertamento”, fa generale riferimento al “capo dell'ufficio”, o in alternativa ad “altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, senza nulla dire sulla necessaria complementarietà della qualifica dirigenziale in capo a questi.

Alla luce dell'ulteriore considerazione per cui le cause di nullità dell'atto di accertamento sono tassativamente previste dalla legge, e che tra queste sicuramente non rientra il possesso di una carica dirigenziale da parte del pubblico funzionario che sottoscrive l'atto, a nulla rilevando che ciò sia richiesto da diverse e parallele disposizioni di legge, la Corte conclude pronunciandosi sulla sorte di tutti gli atti di accertamento sottoscritti anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015, stabilendo che la regolarità degli stessi “non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui all'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012”, e che pertanto gli stessi debbano ritenersi pienamente validi.

Pertanto, concordemente alle argomentazioni sinora esposte, gli atti di accertamento sottoscritti anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015  devono ritenersi pienamente validi.

Dott. Giuseppe Savoca

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1) ex multis vd. CTR Lombardia, sentenza n. 2184/13/15

Di seguito il testo di Corte di Cassazione sentenza del 09/11/2015, n. 22810: