Il momento impositivo del “Trust”. Un passo in avanti della Cassazione.

Il momento impositivo del trust. La Cassazione (Sentenza n° 975 17/01/2018) riconosce che il trasferimento dei beni al trustee avviene a titolo gratuito ed il disponente non intende arricchirlo ma solo fargli gestire il patrimonio

Il momento impositivo del “Trust”. Un passo in avanti della Cassazione.

Il Trust è uno degli istituti maggiormente usati all’estero, di derivazione anglosassone. E’ stato riconosciuto a livello internazionale dalla Convenzione sulla legge applicabile ai trusts e sul loro riconoscimento, adottata a L'Aja il 1° luglio 1985, alla quale aderì anche l’Italia, con successiva ratifica a mezzo della Legge 16 ottobre 1989 n. 364.

Per “Trust”, come definito dalla stessa Convenzione, s'intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il costituente - con atto tra vivi o mortis causa - qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine specifico.

 

Il “Trust” è un istituto che ha ad oggetto la segregazione di un patrimonio per un determinato periodo, con il fine ultimo di farne godere i frutti (transitoriamente) e trasferire poi il patrimonio a favore di un beneficiario.

 

In Italia vi sono pochi strumenti di segregazione patrimoniale, tra cui il “fondo patrimoniale”, ma con la principale limitazione dell’esistenza di un matrimonio o di figli minori, il “patrimonio destinato” in una società di capitali, istituto destinato all’ambito commerciale e sempre comunque legato alla società.

Di recente è stato riconosciuto l’istituto del “vincolo di destinazione”, riconosciuto indirettamente con l’ammissibilità della sua trascrizione a mezzo dell’articolo 2645-ter del codice civile.

Tutti questi istituti implicano solo un vincolo. Il Trust va oltre tutto ciò, potendo tener segregato il patrimonio anche per molti anni, duranti i quali è gestito da terzi come un patrimonio a se stante.

Il Trust ammette infatti un principio a noi molto distante, la segregazione di un patrimonio rispetto al disponente a favore di un futuro beneficiario, con la temporanea assegnazione dello stesso ad un soggetto terzo, il “trustee”, ma che ne assume la gestione (gestione e amministrazione che può essere limitata in base ad uno specifico programma del singolo Trust), pur assumendone titolarità come patrimonio separato anche al suo personale patrimonio.

Esistono vari tipi di Trust, tra cui quelli anche solo di Garanzia. Nel presente articolo sono presi in considerazione solo quelli che hanno ad oggetto anche un trasferimento immobiliare.

Sulla scorta di questo ragionamento, soprattutto dopo il 2006, con la modifica della legislazione sulla tassazione di successioni e donazioni, in Italia nacquero molti dubbi su come e quando assoggettare a tassazione il Trust.

Il Trust, per sua stessa natura, implica un solo vero trasferimento, quello finale a favore del beneficiario (“beneficiary”), o beneficiari, indicati dal disponente. Il passaggio intermedio dal “settlor” (disponente) al “trustee” (affidatario) è un mero momento di attuazione del programma del Trust, che non dovrebbe essere soggetto ad alcuna imposizione fiscale, salvo ad imposte fisse.

Per molto tempo, con forti correnti in tal senso ancora ora, l’Agenzia delle Entrate ha tassato anche il primo passaggio (dal Settlor al Trustee) come un vero e proprio trasferimento, assoggettandolo, in alcuni casi, all’imposta di registro dovuta in caso di trasferimenti immobiliari (ora 9%), in altri all’imposta sulle donazioni e successioni (imposta proporzionale basata sul rapporto tra Settlor e Trustee), oltre a imposta (proporzionale) ipotecaria e catastale.

La Suprema Corte di Cassazione, con Sentenza, Sez. V Civile, del 17-01-2018, n. 975, riprende questo tema, affermando quanto espresso l’anno prima da altra Sentenza della stessa Cassazione, riportando fortunatamente il ragionamento tributario sullo stesso piano del vero funzionamento del Trust, ovvero considerando, quale momento di unico e vero trasferimento del patrimonio, quello finale a favore del “Beneficiary”.

La controversia alla base della decisione della Suprema Corte fu promossa da B.L., in qualità di trustee e disponente, nonchè da G.D., in qualità di guardiano del Trust Giodar, nei confronti dell'Agenzia delle Entrate, avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta suppletiva di registro, ipotecaria e catastale, relativamente all'atto di trasferimento di un fabbricato, stipulato nel 2003.

La Commissione Tributaria Regionale (C.T.R.) del Lazio rilevò che, nel caso di specie, "si è in presenza di un trasferimento di proprietà non sottoposto ad alcun obbligo di amministrazione, corretta gestione e restituzione in un tempo prefissato", per cui "mancano... tutti gli elementi per l'individuazione di un negozio fiduciario che è proprio della nozione di trust", e che "va quindi applicato all'atto di trasferimento in esame l'art. 9 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, che tassa nella misura proporzionale del 3%" siffatta tipologia di negozi.

In questo caso bisogna altresì considerare che si stava ragionando senza tenere in considerazione la normativa fiscale attualmente in vigore, in materia di donazioni e successioni, e relativa anche al vincolo di destinazione, ma è comunque importante ripercorrere le tappe della controversia perché ciò è necessario per comprendere il ragionamento finale della Suprema Corte, applicabile anche alla normativa attualmente in vigore.

Le contribuenti ricorrono per ottenere la cassazione della sentenza con cinque motivi, cui l'intimata Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

I primi due motivi sono di ordine meramente formale. Con il terzo motivo (art. 360 c.p.c., n. 5) si contesta l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in quanto la C.T.R. ha ritenuto l'esistenza di un "trasferimento di proprietà non sottoposto ad alcun obbligo di amministrazione, corretta gestione e restituzione in un tempo prefissato", senza che fosse stato depositato in giudizio il relativo atto notarile costituente il presupposto della pretesa impositiva, sicchè si tratta di una motivazione apparente, del tutto disancorata dalla fattispecie concreta. Con il quinto motivo (in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3, violazione dell'art. 23 Cost., D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, artt. 9 e 11 tariffa, parte prima, D.P.R. n. 131 del 1986) in quanto il trasferimento degli immobili dal Trust Giodar al Trust H.L.C. e per esso al trustee s.r.l. Beni stabili Trust Company, in esecuzione dello scopo del trust, non comporta un corrispondente arricchimento del patrimonio del trustee, e che se (ex D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 - disposizione richiamata dall'Ufficio) l'imposizione deve avere riguardo alla intrinseca natura e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo, allora non può non assumere rilievo decisivo la circostanza che si tratta di un atto con effetto di segregazione di beni e che il trustee non è il destinatario finale degli stessi.

Le ricorrenti precisarono che l’atto di trasferimento degli immobili, tra il Trust Giodar, in persona della B., disponente, e della G., nella qualità di guardiano, ed il Trust H.L.C., e per esso al trustee s.r.l. Beni stabili Trust Company, è stato stipulato "in esecuzione dello scopo del Trust Giodar", e che si tratta di negozio giuridico sussumibile nella fattispecie prevista dall'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, ratificata dalla L. 16 ottobre 1989, n. 364, l'unica applicabile non esistendo all'epoca una disciplina nazionale dell'istituto (l'imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione è stata introdotta dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47), in ragione dell'obbligo per il trustee di custodia dei beni caduti in trust, i quali, per effetto della segregazione, sono rimasti distinti e separati da quelli del trustee e del disponente.

La Corte, riconoscendo validi i suddetti ultimi motivi, riconosce che, pertanto, il regime di tassazione di tale atto non può essere quello dell'imposta proporzionale di cui all'art. 1 (atti traslativi a titolo oneroso), art. 9 (atti diversi, aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), e art. 3 (atti di natura dichiarativa) della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, ma quello della categoria residuale, disciplinata dall'art. 11 della tariffa stessa, con conseguente applicabilità, nella specie, dell'imposta nella misura fissa ivi indicata.

Secondo quanto affermato dalla ricorrenti l'atto istitutivo del Trust Giodar, all'art. 6, stabilisce chi sono i beneficiari, e le quote a ciascuno di essi spettanti, disciplinando anche il caso di loro mancanza o premorienza, nonché, all'art. 9, il momento di inizio della distribuzione dei beni, per cui sarebbe una forzatura anticipare imposizione fiscale al trasferimento verso il trustee, dovendo viceversa farsi riferimento al rapporto tra disponente e beneficiario, al momento cioè dell'attribuzione dei beni ai beneficiari, perché è in quel momento che il trasferimento dei beni medesimi, indice dalla capacità contributiva, diviene effettivo e definitivo.

Secondo la Suprema Corte, la contraria soluzione sostenuta dall'Amministrazione finanziaria, anche nei documenti di prassi, si basa sull'argomento che il passaggio di proprietà dei beni o diritti dal settlor al trustee configura un vero e proprio atto dispositivo a contenuto patrimoniale, carattere che non è escluso dalla mancanza del requisito della onerosità e che giustifica la pretesa impositiva, trovando applicazione l'imposta di registro in misura proporzionale, sulla base delle aliquote stabilite per i singoli beni trasferiti.

L'art. 9 della tariffa, parte 1^, allegata al DPR 131/1986, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale. Questo è del tutto ovvio perché la norma non può essere intesa in modo dissociato dal contesto del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1, che fissa la base imponibile dell'imposta prevedendola (v. lett. h), per le "prestazioni a contenuto patrimoniale", nell'ammontare "dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto". Il che rappresenta limpida dimostrazione del fatto che, ai sensi dell'art. 9 della tariffa, la prestazione "a contenuto patrimoniale" è la prestazione onerosa." (Cass. n. 25478/2015).

Alla luce del principio che precede, secondo la Suprema Corte, quindi, è “errata l'affermazione dell'Agenzia delle Entrate per cui il trasferimento dei beni in trust, pur non avendo natura onerosa, deve ritenersi operazione di carattere patrimoniale, come tale comunque assoggettabile, sin da subito, ad imposta, nella misura proporzionale” (ex art. 9 della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986), e che ciò vale anche per le imposte ipotecaria e catastale, giacchè va ricordato che l'atto soggetto a trascrizione, ma non produttivo di effetto traslativo in senso proprio, postula l'applicazione di dette imposte in misura fissa.

La Corte censura la motivazione della sentenza impugnata in quanto la soluzione offerta alla questione fiscale, che necessariamente involge l'interpretazione del contratto tassato, così come l'accertamento e la valutazione della natura onerosa o meno della prestazione in esso dedotta dalle parti contraenti, si basa sulla rilevata assenza di pattuizioni concernenti l'assunzione, da parte del trustee (Beni Stabili Trust s.r.l. trustee di H.L.C. Trust) degli obblighi di amministrazione e di ritrasferimento dei beni in questione, e dunque sulla ritenuta assenza di transitorietà del trasferimento medesimo, profilo quest'ultimo che indefettibilmente caratterizza lo schema negoziale del trust, ed in ragione del quale l'atto si può considerare non immediatamente produttivo di effetti traslativi in senso proprio, dal momento che sono tali solo quelli finali, costituenti il presupposto dell'imposta di registro, prima mancando l'elemento fondamentale dell'attribuzione definitiva dei beni al soggetto beneficiario.

Secondo la Corte stessa, “il trasferimento dei beni al trustee avviene, infatti, a titolo gratuito, non essendovi alcun corrispettivo, ed il disponente non intende arricchire il trustee, ma vuole che quest'ultimo li gestisca in favore dei beneficiari, segregandoli per la realizzazione dello scopo indicato nell'atto istitutivo del trust, per cui l'intestazione dei beni al trustee deve ritenersi, fino allo scioglimento del trust, solo momentanea”.

La Corte di Cassazione con questa ultima Sentenza sembra aprirsi verso il riconoscimento della vera natura del Trust, riportando detto ragionamento anche a livello fiscale. Si tenga però in considerazione che, per quanto importante, trattasi solo di una decisione giurisprudenziale, e neppure delle Sezioni Unite della stessa Corte di Cassazione. Si raccomanda perciò sempre la massima prudenza. Considerando che la tassazione viene controllata e rivista inizialmente dall’ufficio territoriale locale dell’Agenzia delle Entrate, si consiglia di redigere la bozza dell’atto di dotazione patrimoniale del Trust (unitamente a quello istitutivo del Trust, se conclusi nello stesso momento), ipotizzare una tassazione e chiederne conferma all’ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate dove detti atti verranno registrati, così da evitare sorprese o preparare sin da subito il corretto strumento di impugnazione, almeno finché non interverrà il legislatore in maniera totalmente chiara, definitiva e trasparente.

Avv. Daleffe Davide Giovanni

 

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Di seguito il testo di
Corte di Cassazione civile Sentenza n° 975 del 17/01/2018

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