La consulenza tributaria e aziendale è attività riservata alle professioni ordinistiche

La consulenza aziendale-tributaria è attività di competenza dei dottori commercialisti, degli esperti contabili o dei consulenti del lavoro e non può essere oggetto di una professione non regolamentata. Cass. Pen. Sent. n. 33464/2018

La consulenza tributaria e aziendale è attività riservata alle professioni ordinistiche

1. La massima

È da ritenere abusiva l'attività di consulenza tributaria e aziendale svolta da chi non iscritto all'albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili o all'albo dei consulenti del lavoro perchè rientrante, appunto, nelle competenze dei commercialisti e dei consulenti del lavoro e come tale non soggetta alla L. 14 gennaio 2013, n. 4 di liberalizzazione delle professioni non organizzate o senza albo.

Così la Suprema Corte con la sentenza n. 33464 del 10/05/2018 – 18/07/2018, di particolare rilevanza in ordine alla qualificazione dell'attività di consulenza tributaria e aziendale come attività riservata e quindi non esercitabile da chi non iscritto all'albo professionale.

Ai fini di una migliore comprensione della questione, si è ritenuto opportuno soffermarsi sulle statuizioni della sentenza delle Sezioni Unite n. 11545/2011 (dep. 2012), pronuncia che la sentenza che qui si annota richiama e a cui aderisce ai fini della decisione.

 

2. Il fatto e la quaestio iuris

La Corte di appello1, in adesione alle conclusioni delle Sezioni Unite n. 11545/2011 (dep. 2012), condannava il titolare di un'agenzia di consulenza per il reato di esercizio abusivo di una professione ex art. 348 c.p. «perchè, agendo quale titolare della ditta (... S.r.l.), egli esercitava abusivamente prestazioni professionali per le quali era richiesta l'iscrizione all'albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili o a quello dei consulenti del lavoro», segnatamente consulenza tributaria e aziedale.

Nel ricorso per cassazione la difesa deduceva l'inosservanza e l'erronea applicazione della legge penale in relazione all'art. 348 c.p., ritenendo che la generica attività di consulenza tributaria e aziendale è soggetta alla L. 4/2013, recante disposizioni in materia di professioni non organizzate, posto che tale attività sarebbe liberamente esercitabile2.

L'imputato, poi, informava i propri clienti di essere privo di un'abilitazione professionale e di agire per esperienza maturata negli anni, con conseguente assenza di violazione dell'affidamento dei terzi, principio posta a fondamento della decizione dalle Sezioni Unite cui la Corte territoriale si appellava. Si riteneva altresì la liceità della consulenza tributaria e aziendale resa dall'imputato con l'ausilio di professionisti abilitati attraverso convenzioni con avvocati, revisori e commercialisti, posto che la struttura da lui diretta coordinava l'attività di diverse professionalità per poi offrire ai clienti una prestazione completa. Senza contare che la buona fede dell'imputato era comprovata dall'autorizzazione ottenuta ad operare sul servizio telematico dell'Agenzia delle entrate.

 

3. Il decisum.

La Suprema Corte3 ha fatto chiarezza sull'esercizio abusivo di una professione con precipuo riferimento alla consulenza tributaria e aziendale, avallando la valutazione condotta dalla Corte territoriale, che ha ricondotto le attività di tenuta della contabilità delle imprese ed in materia del lavoro ascritte all'imputato a quelle riservate dal D.Lgs. 139/20054 ai dottori commercialisti e agli esperti contabili e dalla L. 12/19795 ai consulenti del lavoro. La Corte territoriale, infatti, aveva rilevato la responsabilità penale dopo avere escluso l'esistenza di meccanismi diretti a ricondurre l'operatività della ditta al modello del professionista abilitato6.

La VI Sezione ha ritenuto di non disattendere quanto statuito dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 11545/2011 (dep. 2012) nel rispondere al quesito di diritto «se le condotte di tenuta della contabilità aziendale, redazione delle dichiarazioni fiscali ed effettuazione dei relativi pagamenti integrino il reato di esercizio abusivo della professione di ragioniere, perito commerciale o dottore commercialista, se svolte - da chi non sia iscritto al relativo albo professionale - in modo continuativo, organizzato e retribuito»,

Ai fini di una maggiore comprensione, si ricorda che le Sezioni Unite con la ridetta sentenza hanno infatti rilevato «che il successivo D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139... ha sostituito i D.P.R. n. 1067 del 1953, e D.P.R. n. 1068 del 1953, istituendo l'Albo unificato dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, e, oltre a una elencazione di attività comune alle due categorie (riproducente quella già relativa ai commercialisti secondo il D.P.R. n. 1067 del 1953), ha previsto un lungo elenco di altre attività di riconosciuta competenza tecnica dei soli iscritti alla Sezione A (Commercialisti) e un elenco di attività di riconosciuta competenza tecnica degli iscritti alla Sezione B (Esperti contabili) dell'Albo, fra le quali sono state incluse le seguenti: "a) tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, controllo della documentazione contabile, revisione e certificazione contabile di associazioni, persone fisiche o giuridiche diverse dalle società di capitali; b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarle e cura degli ulteriori adempimenti tributari". (...) non si ravvisano ragioni formali (in relazione alle espressioni usate) o sostanziali (in relazione alla natura della professione di esperto contabile) per ritenere che l'inserimento nell'elenco comune agli iscritti alle due Sezioni e nell'elenco separato relativo agli iscritti alla Sezione B comporti ora l'attribuzione in via esclusiva delle relative attività. (...) La specifica inclusione delle attività di tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, e di elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari, nell'elenco di quelle riconosciute di competenza tecnica degli iscritti alla sezione B consente però ora senz'altro di ritenere... che lo svolgimento di esse, se effettuato da soggetto non abilitato con modalità tali da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse dallo stesso provenienti, le apparenze dell'attività professionale svolta da esperto contabile regolarmente abilitato, è punibile a norma dell'art. 348 c.p.».

A tal proposito, la VI Sezione ricorda la duplice accezione della nozione di abusivo esercizio della professione7, per cui la professione è abusivamente esercitata:

a) quando svolta nella sua natura liberale-ordinistica in assenza della prescritta abilitazione;

b) quando si traduce in una pluralità di atti che pur non riservati in via esclusiva alla competenza specifica di una professione, nel loro continuo, coordinato ed oneroso riproporsi ingenerano una situazione di apparenza evocativa dell'attività professionale svolta da soggetto regolarmente abilitato, con conseguente affidamento incolpevole della clientela.

Per cui l'abusivo esercizio di una professione si sostanzia anche nella condotta di chi, non abilitato ad alcuna professione, dia l'apparenza di un'attività svolta sotto l'egida dell'abilitazione professionale invece richiesta per il legittimo esercizio.

Proprio a quest'ultimo proposito, appare ancora utile rievocare quanto ritenuto dalle Sezioni Unite in merito alla correttezza di quelle decisioni che avevano riconosciuto il diritto di consulenti del lavoro al compenso per le attività di consulenza e valutazione in materia aziendale, ritenute non riservate per legge in via esclusiva ai dottori commercialisti, ai ragionieri e ai periti commerciali8, e per le attività di tenuta delle scritture contabili dell'impresa, redazione dei modelli IVA o per la dichiarazione dei redditi, effettuazione di conteggi ai fini dell'IRAP o ai fini dell'ICI, richiesta di certificati o presentazione di domande presso la Camera di Commercio, ritenute non rientranti in quelle riservate solo a soggetti iscritti ad albi o provvisti di specifica abilitazione9. Come spiegano le Sezioni Unite, «le attività indicate, infatti, da un lato, non erano incluse all'epoca nelle elencazioni specifiche delle attività qualificate come di particolare competenza delle professioni commerciali, e, dall'altro (e al di là di ogni altra possibile considerazione), erano comunque svolte nell'esercizio della professione di consulente del lavoro e, quindi, senza l'indotta apparenza di un esercizio facente capo a soggetto abilitato a professione commerciale».

 

Dott. Andrea Diamante
Cultore della materia in diritto processuale penale
presso l’Università degli Studi di Enna “Kore”

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1 Corte di appello di Cagliari, sentenza del 4 luglio 2017 (conferma sentenza del Tribunale di Cagliari).

2 In particolare, si faceva riferimento a quanto indicato dalla Corte costituzionele con la sentenza n. 418/1996 secondo cui, con riferimento ai D.P.R. 1067/1953 e 1068/1953 – rispettivamente l'ordinamento della professione di dottore commercialista e della professione di ragioniere e perito commerciale – ratione tempore vigenti, «non si rinviene alcuna attribuzione in via esclusiva di competenze», e ciò «con riferimento agli spazi di libertà di espressione di lavoro autonomo e di libero esercizio di attività intellettuale autonoma non collegati a iscrizione in albi».

3 «Il ricorso è inammissibile in quanto fondato sui motivi già proposti con l'appello e congruamente respinti in secondo grado e tanto sia per l'insindacabilità delle valutazioni di merito adeguatamente e logicamente motivate sia per la genericità delle doglianze che, così prospettate, solo apparentemente denunciano un errore logico o giuridico determinato (Sez. 3, n. 44882 del 18/07/2014, Cariolo, Rv. 260608)».

4 "Costituzione dell'ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, a norma della L. 24 febbraio 2005, n. 34, art. 2".

5 "Norme per l'ordinamento della professione di consulente del lavoro".

6 L'una azienda era priva di dipendenti e riconducibile al prevenuto, il quale si relazionava direttamente con i clienti finali, mentre l'altra ditta era dotata di dipendenti privi dell'autorizzazione all'esercizio della professione.

7 Sez. U, n. 11545 del 15/12/2011, dep. 2012.

8 Sez. 2 civ., n. 15530 del 11/06/2008, Rv. 603748.

9 Sez. 2 civ., n. 14085 del 11/06/2010, Rv. 613443.

 

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Di seguito il testo di

Corte di Cassazione, Sezione VI penale, n. 33464 del 18/07/2018

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