Omesso versamento di trattenute: la consapevolezza dell'omissione non integra l'elemento soggettivo

Nel reato di mancato versamento di contributi ai dipendenti e trattenute quale sostituto d'imposta è sufficiente il dolo generico costituito dalla scelta consapevole di non pagare. Cassazione penale Sentenza n. 6737/2018

Omesso versamento di trattenute: la consapevolezza dell'omissione non integra l'elemento soggettivo

1. La massima

 

Per integrare il reato di omesso versamento di trattenute dovute o certificate è sufficiente il dolo generico, integrato dalla condotta omissiva attuata nella consapevolezza della sua illiceità, non richiedendo la norma anche un atteggiamento antidoveroso di volontario contrasto con il precetto violato. Per cui la scelta di non pagare prova il dolo, che non viene integrato dall'omesso pagamento di per sè, ma da una scelta consapevole della illiceità della condotta rappresentata dall'omesso pagamento.

 

 

2. Il fatto e la quaestio iuris

L'amministratore di una società per azioni veniva condannata in entrambi in gradi di meriti1 perché ritenuta responsabile del reato di omesso versamento di trattenute dovute o certificate di cui all'art. 10-bis D.Lgs. 74/2000 «per avere omesso, quale legale rappresentante di ... S.p.A., di versare le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti entro il termine per presentare la dichiarazione annuale di sostituto d'imposta per il periodo di imposta 2009, per un totale di Euro 873.371,95».

La difesa sosteneva la carenza dell'elemento soggettivo, ritenuta l'obbligatorietà di addivenire al pagamento degli stipendi dovuti per fronteggiare la crisi aziendale, cosa che peraltro le era «parsa sinceramente obbligata» dal momento che si trattava di «assicurare ad oltre 200 persone e relative famiglie, ovvero ai dipendenti della ...Spa, i mezzi di sostentamento necessari, derivanti dalla loro attività lavorativa».

La Corte di appello però invocava una «ormai costante giurisprudenza di legittimità sul punto, che esclude la responsabilità dell'imprenditore solo in presenza di una crisi economica a lui non imputabile, e solo quando siano state adottate tutte le misure idonee a fronteggiare la crisi», aggiungendo inoltre che l'avere ammesso l'imputata «di avere avuto una alternativa e di avere scelto di pagare gli stipendi e le mensilità in corso al fine di assicurare la continuità aziendale, anzichè provvedere al pagamento delle ritenute operate nel precedente anno d'imposta, esclude che la stessa si sia trovata in una situazione di assoluta impossibilità di adempiere al debito d'imposta».

L'imputata ricorreva quindi per cassazione lamentando anche la violazione dell'art. 10-bis D.Lgs. 74/2000 e degli artt. 45 e 54 c.p.

La difesa sosteneva l'inesistenza dell'elemento soggettivo necessario ad integrare la fattispecie de qua. Invero l'imputata non accantonava gli importi per non aggravare la crisi di liquidità in cui aveva trovato la società quando divenuta amministratore (in un periodo successivo a quello contestato), risultando al contrario incostituzionale ritenere punibile l'imprenditore «che omette il versamento delle ritenute fiscali, a causa di una crisi finanziaria e per far fronte ad improcrastinabili adempimenti verso altri creditori, quali i lavoratori dipendenti, pure tutelati dalla Costituzione, con particolare riferimento al diritto al lavoro e alla conseguente retribuzione».

Mancherebbe, rebus sic stantibus, anche l'antigiuridicità «per impossibilità di diversa condotta... per indisponibilità della somma necessaria, quale causa di forza maggiore...o comunque causa di stato di necessità... in considerazione della necessità di assicurare ai dipendenti e alle loro famiglie la prosecuzione dell'attività lavorativa e il loro sostentamento». Sostentamento peraltro effettivamente garantito sino alla dichiarazione di fallimento.

 

3. Il decisum

La Sezione III ha ritenuto che la conclusione della corte territoriale avesse alterato l'effettivo contenuto della difesa dell'imputata, stante che quest'ultima non aveva affermato «di avere scelto di pagare», bensì che le era «parsa sinceramente obbligata» tra le due opzioni quella di addivenire ai pagamenti di altri creditori, nel caso i lavoratori.

La Suprema Corte ritiene che ritenersi obbligati a fare una cosa non equivale in punto di logica ad ammettere di avere scelto di non fare una cosa diversa, posto che l'adempimento di un dovere non coincide con una scelta.

Fallace, quindi, argomentare soltanto tramite l'asserto che il denaro per versare le ritenute fosse disponibile in quanto l'imputata aveva ammesso di avere "scelto" di utilizzarlo per pagare i dipendenti della società, desumendone la possibilità materiale di adempiere al debito d'imposta, senza invece esaminare se tale "scelta" fosse realmente comunque compatibile con il dolo della fattispecie in rilievo.

La giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto che l'omesso versamento in una situazione di crisi di liquidità e sovente persino sull'orlo del fallimento può non integrare il reato o sotto il profilo dell'elemento soggettivo o sotto il profilo dell'esimente dalla forza maggiore. Mentre il rigore del sistema si era conformato in un'epoca economica in cui la crisi di liquidità dell'impresa derivava ordinariamente dalla mala gestio, l'orientamento nomofilattico della Suprema Corte2 ha preso atto dell'eterogeneità dei concreti casi esaminati oscillando tra la forza maggiore e la carenza dell'elemento soggettivo3.

Il reato de quo è integrato dal dolo generico4 che in quanto tale «non può essere scisso dalla consapevolezza della illiceità della condotta che viene investita dalla volontà». A differenza di un orientamento più restrittivo per cui il dolo sarebbe stato integrato dalla mera consapevolezza della condotta omissiva5, il profilo più estensivo da ultimo vagliato dalla Suprema Corte ha osservato che nel reato di cui all'art. 10-bis il dolo «è integrato dalla condotta omissiva attuata nella consapevolezza della sua illiceità, non richiedendo la norma anche un atteggiamento antidoveroso di volontario contrasto con il precetto violato», da cui «la scelta di non pagare prova il dolo»6. Quindi non basta il semplice omesso pagamento, dovendo concorrere una scelta consapevole della illiceità della condotta rappresentata dall'omesso pagamento.

Nel caso di specie, quindi, si verte sulla carenza dell'elemento soggettivo. Infatti in ricorso, oltre a porre come obbligata la determinazione ad addivenire ai pagamenti degli stipendi, si giunge ad affermare che a voler ritenere sussistente l'elemento psicologico «non potrebbe che configurarsi un contrasto con la carta costituzionale laddove dovesse ritenersi la punibilità del soggetto imprenditore che omette il versamento delle ritenute fiscali, a causa di una crisi finanziaria e per far fronte ad improcrastinabili adempimenti verso altri creditori, quali i lavoratori dipendenti, pure tutelati dalla Costituzione, con particolare riferimento al diritto al lavoro e alla conseguente retribuzione».

Mentre riducendo (e trasformando) il problema nei termini di "scelta" su come utilizzare somme materialmente disponibili, la Corte di appello aveva incentrato la questione sulla forza maggiore, attestandosi su una valutazione in negativo dell'elemento oggettivo del reato – appunto la carenza di forza maggiore impeditiva della condotta – e sulla raggiunta prova della liquidità per effettuare il versamento. Un accertamento della fattispecie criminosa così condotto in modo incompleto, trascurando il dovuto esame dell'elemento soggettivo.

 

Dott. Andrea Diamante
Cultore della materia in diritto processuale penale
presso l’Università degli Studi di Enna “Kore”

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1 Corte di appello di Brescia, sentenza del 31 gennaio 2017, in parziale riforma con riferimento al trattamento sanzionatorio della sentenza del Gip di Bergamo del 23 giugno 2015.

2 Alla luce del solco tracciato dalle Sezioni Unite del 23 marzo 2013 n. 37425:

«Il reato in esame è punibile a titolo di dolo generico. Mentre, invero, molte delle condotte penalmente sanzionate dalD.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, richiedono che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte, questa specifica direzione della volontà illecita non emerge in alcun modo dal testo delD.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis. Per la commissione del reato, basta, dunque, la coscienza e volontà di non versare all'Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato. Tale coscienza e volontà deve investire anche la soglia dei cinquantamila Euro, che è un elemento costitutivo del fatto, contribuendo a definirne il disvalore.

La prova del dolo è insita in genere nella duplice circostanza del rilascio della certificazione al sostituito e della presentazione della dichiarazione annuale del sostituto (Mod. 770), che riporta le trattenute effettuate, la loro data ed ammontare, nonchè i versamenti relativi.

Il debito verso il fisco relativo al versamento delle ritenute è collegato con quello della erogazione degli emolumenti ai collaboratori. Ogni qualvolta il sostituto d'imposta effettua tali erogazioni, insorge, quindi, a suo carico l'obbligo di accantonare le somme dovute all'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria.

L'introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta (protrattasi, in sede di prima applicazione della norma, nel 2005) di non far debitamente fronte alla esigenza predetta (per l'esclusione del rilievo scriminante di impreviste difficoltà economiche in sè considerate v., in riferimento alla norma in esame, Sez. 3, n. 10120 del 01/12/2010, dep. 2011, Provenzale)».

3 Cfr., ex multis, Sez. 3, 9 ottobre 2013-7 febbraio 2014 n. 5905; Sez. 3, 6 novembre 2013 n. 2614; Sez. 3, 5 dicembre 2013-4 febbraio 2014 n. 5467; Sez. 3, 8 gennaio 2014 n. 15416; Sez. 3, 11 dicembre 2014 n. 51436; Sez. 3, 21 gennaio 2015 n. 7429; Sez. 3, 24 giugno 2014-25 febbraio 2015 n. 8352; Sez. 3, 29 marzo 2017 n. 46459.

4 Vd. nota n. 2.

5 Sez. 3, 26 maggio 2010 n. 25875.

6 Sez. 3, 24 giugno 2014-25 febbraio 2015 n. 8352.

 

 

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Di seguito il testo di
Corte di Cassazione penale, Sentenza n. 6737 del 12/02/2018

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