Il fatto.

Tizio, conduttore di un ristorante in immobile concesso in locazione riceve intimazione per finita locazione a seguito della quale scaturisce un contenzioso. Contenzioso che termina con un accordo fra le parti. Nella transazione sottoscritta viene riconosciuta una somma di danaro anche a titolo di indennizzo per il ristoro dell’avviamento.

Quell’atto di transazione viene tassato dall’Agenzia delle Entrate, la quale ha ravvisato in tale corresponsione materia imponibile ai fini dell'irpef, dell'irap e dell'iva.

Seguono ricorsi in commissione tributaria fino al ricorso per cassazione.

La Corte di Cassazione Civile con Sentenza n. 23515 del 27 ottobre 2020 si sofferma sul regime fiscale dell’atto di transazione in particolare nonché sulla tassazione dell’indennità di avviamento.

Natura dell’indennità di avviamento

L' indennità di avviamento è prevista dall’art. 34 della Legge n. 392 del 1978 il quale recita:

“In caso di cessazione del rapporto di locazione relativo agli immobili di cui all'articolo 27, che non sia dovuta a risoluzione per inadempimento o disdetta o recesso del conduttore o a una delle procedure previste dal regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, il conduttore ha diritto, per le attività indicate ai numeri 1) e 2) dell'articolo 27, ad una indennità pari a 18 mensilità dell'ultimo canone corrisposto; per le attività alberghiere l'indennità è pari a 21 mensilità.

Il conduttore ha diritto ad una ulteriore indennità pari all'importo di quelle rispettivamente sopra previste qualora l'immobile venga, da chiunque, adibito all'esercizio della stessa attività o di attività incluse nella medesima tabella merceologica che siano affini a quella già esercitata dal conduttore uscente ed ove il nuovo esercizio venga iniziato entro un anno dalla cessazione del precedente.

… omissis … ”.

L’indennità di avviamento è un'indennità, chiamata a ristorare una perdita, correlata alla cessazione del contratto di locazione.

L' indennità di avviamento, secondo consolidata giurisprudenza di legittimità, non ha natura corrispettiva e, quindi, non è parte del contenuto sinallagmatico del negozio. Cassazione 29180/2019 ha avuto modo di affermare che “Vero è che la prestazione del locatore è correlata all'obbligazione di rilascio dell'immobile da parte del conduttore, per cui vi è una dipendenza della prestazione in oggetto dall'esecuzione di una obbligazione di facere posta a carico del conduttore. Tuttavia, le due obbligazioni non si collocano sul piano del sinallagma contrattuale in quanto, pur interdipendenti e reciprocamente esigibili, entrambe sorgono quando il rapporto è già cessato. Non vi è, pertanto, un legame tra prestazioni (la prestazione indennitaria del locatore e l'obbligazione di rilascio dell'immobile del conduttore) scaturente dal sinallagma contrattuale”.

Tale indennità mira a distribuire “equitativamente alcune delle utilità (o per meglio dire, esternalità positive), rimaste in capo al locatore in termini di incremento del valore locativo, su colui che ha contribuito a tale incremento di valore. Si tratta di un sistema legale compensativo, analogo alle penalty rules, che prescinde dalla natura illecita o meno dell'attività compiuta da un soggetto economico” (Cass. 29180/2019).

Indennità di avviamento non assoggettata ad IVA

Escludendosi il carattere sinallagmatico del versamento di tale indennità ne consegue la non assoggettabilità al regime contrattuale solo indirettamente collegato.

Con riferimento a giurisprudenza comunitaria si è affermato che “al caso di indennità forfetaria di scioglimento dal vincolo contrattuale ..., si è ritenuto che tale indennità sia priva di tale nesso diretto con un servizio reso a titolo oneroso, e, in quanto tale, non soggetta a IVA (Corte di Giustizia UE, Société thermale d'Eugénie-les-Bains)”.

Ed in effetti la già citata Corte di Cassazione 29180/2019 conclude affermando: “Va, pertanto, confermata la giurisprudenza di questa Corte, secondo cui l'indennità per perdita dell'avviamento di cui all'art. 34 I. n. 392/1978 non costituisce corrispettivo del contratto di locazione e rientra tra le somme dovute a titolo di risarcimento del danno, penalità, ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi contrattuali di cui all'art. 15 d.P.R. n. 633/1972, le quali non concorrono a formare la base imponibile IVA”.

Analogamente la sentenza in commento conferma che “quest'indennità non fronteggia alcuna prestazione di servizi, proprio perché è un'indennità, chiamata a ristorare una perdita, correlata alla cessazione del contratto di locazione” e ancora che “Il pagamento dell'indennità non riguarda, quindi, la regolare esecuzione del contratto, ma la fase successiva dell'esecuzione per rilascio in danno del conduttore, integrando una condizione dell'azione esecutiva”.

L’indennità di avviamento costituisce reddito

Lo ricorda la S.C. in commento che “ l'indennità spettante al conduttore per la perdita dell'avviamento commerciale, ai sensi dell'art. 34 L. 27 luglio 1978 n. 392 … costituisce un reddito soggetto a ritenuta di acconto”.

Essa concorre alla formazione del reddito d’impresa come componente positivo.

Principio confermato anche da Cassazione n. 17943/2013 la quale afferma “Al fine di dissipare qualsiasi dubbio sulla soggezione di detta indennità alla ritenuta di acconto di cui al suindicato art. 28, primo comma, D.P.R. 600/1973, la legge 6 febbraio 1987 di conversione del D.L. 832 del 1986, all’art. 3 bis ha sostituito la lett. b) dell’art. 12 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 con la seguente: 1.B) “indennità percepite per la perdita di avviamento commerciale, in applicazione della legge 27 luglio 1978, n. 392, e successive modificazioni, nonché compensi comunque fissati dalla legge per cessazione dei contratti di locazione di immobili destinati ad usi diversi da quello di abitazione”, ed ha aggiunto: “All’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597 e successive modificazioni ed integrazioni – (“Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente”), dopo la lettera 1), è aggiunta la seguente: “1-bis) “Le indennità ed i compensi dovuti dal locatore al conduttore a titolo di perdita di avviamento commerciale, ai sensi della legge 27 luglio 1978, n. 392, e successive modificazioni, che siano stati corrisposti a seguito della cessazione di contratti di locazione di immobili destinati ad usi diversi da quello di abitazione privata”” ¹.

Nel caso di specie, l’atto di transazione con il quale si era transatta la richiesta di pagamento dell’indennità di avviamento è stata dichiarata essere soggetta non ad iva ma all’imposta di registro.

Afferma la S.C. “La transazione trae trattamento tributario, in generale, dall'art. 29 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, a norma del quale per le transazioni che non importano trasferimento di proprietà o trasferimento o costituzione di diritti reali l'imposta si applica in relazione agli obblighi di pagamento che ne derivano senza tenere conto degli obblighi di restituzione ne' di quelli estinti per effetto della transazione; se dalla transazione non derivano obblighi di pagamento l'imposta è dovuta in misura fissa”.

Sussistendo un obbligo di pagamento “in applicazione dell'art. 29 assumono rilievo gli obblighi di pagamento derivanti dalla transazione, ai quali occorre fare riferimento ai fini della individuazione dell'imposta da applicare”.

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Di seguito il testo di

Corte di Cassazione Civile Sez. V, Sentenza n. 23515 dep. 27/10/2020