Cambia ancora il regime della tassazione dei canoni di locazione non percepiti

Il Decreto Sostegni ritocca il regime della tassazione dei redditi da fabbricato per il caso di mancato pagamento dei canoni di locazione. La ricontrattazione condivisa per le locazione commerciali

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Cambia ancora il regime della tassazione dei canoni di locazione non percepiti

Con la conversione in Legge 21 maggio 2021 (pubblicata in Gazzetta Ufficiale n.120 del 21/05/2021), n. 69, del Decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41 dal titolo “Misure urgenti in materia di sostegno alle imprese e agli operatori economici, di lavoro, salute e servizi territoriali, connesse all'emergenza da COVID-19” si mette ancora mano al regime della tassazione dei canoni di locazione ad uso abitativo non percepiti.

Lo fa andando ad abrogare (con l’art. 6-septies comma 1) il comma secondo dell’art. 3 quinques del Decreto Crescita, introdotto con Legge n. 58/2019 di conversione del D.L. n. 34/2019.

Di seguito il testo dell'art. 3 quinques della Legge n. 58/2019 di conversione del D.L. n. 34/2019

Art. 3-quinquies
Redditi fondiari percepiti

1. Al secondo periodo del comma 1 dell’articolo 26 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente l’imputazione dei redditi fondiari, le parole: «dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore» sono sostituite dalle seguenti: «, purché la mancata percezione sia comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento. Ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d’imposta di riferimento e percepiti in periodi d’imposta successivi si applica l’articolo 21 in relazione ai redditi di cui all’articolo 17, comma 1, lettera n-bis)».
2. Le disposizioni di cui al comma 1 hanno effetto per i contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2020. Per i contratti stipulati prima della data di entrata in vigore delle disposizioni di cui al presente articolo resta fermo, per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità, il riconoscimento di un credito di imposta di pari ammontare.
3. Agli oneri derivanti dal presente articolo, pari a 9,1 milioni di euro per l’anno 2020, a 26,7 milioni di euro per l’anno 2021, a 39,3 milioni di euro per l’anno 2022, a 28,5 milioni di euro per l’anno 2023, a 18,6 milioni di euro per l’anno 2024 e a 4,4 milioni di euro per l’anno 2025, si provvede mediante corrispondente utilizzo delle maggiori entrate derivanti dal presente decreto.

Il comma secondo è ora abrogato completamente dal D.L. 41/2021. Riportiamo per completezza l’intero articolo 6-septies del D.L.41/2021:

Art. 6 – septies - Canoni di locazione non percepiti
1. All'articolo 3-quinquies del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, il comma 2 e' abrogato.
2. Le disposizioni cui all'articolo 26, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, hanno effetto per i canoni derivanti dai contratti di locazione di immobili non percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2020.
3. Il Fondo per interventi strutturali di politica economica, di cui all'articolo 10, comma 5, del decreto-legge 29 novembre 2004, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 dicembre 2004, n. 307, e' integrato di 10,3 milioni di euro per l'anno 2022.
4. Agli oneri derivanti dal presente articolo, pari a 45,2 milioni di euro per l'anno 2021 e a 10,3 milioni di euro per l'anno 2022, si provvede:
a) quanto a 45,2 milioni di euro per l'anno 2021, mediante corrispondente riduzione del Fondo di cui all'articolo 1, comma 200, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, come rifinanziato dall'articolo 41 del presente decreto;
b) quanto a 10,3 milioni di euro per l'anno 2022, mediante utilizzo delle maggiori entrate derivanti dai commi 1 e 2.

 

Alla questione già questa Rivista aveva dedicato un articolo di commento ad una Circolare interpretativa dell’Agenzia delle Entrate (“Tassazione dei Canoni non percepiti: Circolare dell'Agenzia delle Entrate”) dalla quale emergeva un diverso trattamento fiscale dell’immobile concesso in locazione abitativa rispetto all’immobile concesso in locazione non abitativa.

Per gli immobili ad uso non abitativo vedi anche Cass. 19240/2016 in "Canone di locazione non percepito e tassazione dei redditi".

La tassazione deriva dall’articolo 26, comma 1, del TUIR che prevede che “I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili ...”.

La regola era mitigata per le locazioni abitative per le quali, nel 1998, una modifica dello stesso art. 26 aveva disposto la non tassazione dei canoni non percepiti a condizione che lo stato di morosità del conduttore fosse risultato da un accertamento giudiziale il cui procedimento avesse avuto termine, e precisamente “dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore”.

Proprio queste parole sono state oggetto dell’intervento del 2019 (D.L. 34/2019) con l’introduzione dell’art. 3-quinquies che recitava : “purché la mancata percezione sia comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento. Ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d’imposta di riferimento e percepiti in periodi d’imposta successivi si applica l’articolo 21 in relazione ai redditi di cui all’articolo 17, comma 1, lettera n-bis)”.

Veniva pertanto anticipato il momento nel quale cessa la tassazione del canone non riscosso, ora decorrente dalla intimazione di sfratto o dal momento di ingiunzione di pagamento, indipendentemente dall’esito.

Si riporta l’art. 26 comma 1 così come modificato:

Art. 26 - Imputazione dei redditi fondiari
1. I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprieta', enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall'articolo 30, per il periodo di imposta in cui si e' verificato il possesso. I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito, purche' la mancata percezione sia comprovata dall'intimazione di sfratto per morosita' o dall'ingiunzione di pagamento. Ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d'imposta di riferimento e percepiti in periodi d'imposta successivi si applica l'articolo 21 in relazione ai redditi di cui all'articolo 17, comma 1, lettera n-bis. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosita' e' riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare.

Con l’abrogazione del secondo comma dell'art. 3-quinques della Legge n. 58/2019 di conversione del D.L. n. 34/2019 e che recitava:”Le disposizioni di cui al comma 1 hanno effetto per i contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2020” si elimina quell’incongruenza, che avevamo segnalato, consistente nel far da un lato affidamento ad un momento processuale (intimazione di sfratto) per l’individuazione del momento della tassazione e dall’altro individuare per via sostanziale l’ambito di applicazione. Ciò portava ad una lunga attesa per poter osservare le prime applicazioni della norma, visto che vi doveva essere un contratto stipulato dopo il primo gennaio 2020, al quale avrebbe dovuto seguire la morosità a seguito della quale, finalmente, si sarebbe dato inizio ad una delle due procedure giudiziarie indicate (sfratto o intimazione di pagamento).

Con l’eliminazione del secondo comma suddetto il nuovo regime di tassazione si estende a tutti i contratti, contando solamente il momento in cui si attiva la procedura.

Si fa, infine, notare il diverso indice che porta alla non tassazione previsto dall’ultima parte dell’art. 26 primo comma, laddove si fa riferimento solo alla convalida di sfratto per morosità. Le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti potranno essere recuperate con credito di imposta di pari ammontare solamente qualora la mancata percezione dei canoni sia accertata in sede di sfratto e non anche nell’ingiunzione di pagamento. Il decreto ingiuntivo, pertanto, non porta allo stesso risultato in termini di possibilità di recuperare mediante il credito di imposta.

 

Il nuovo Decreto Legge (41/2021) interviene anche sull’applicazione del comma 1 dell’art. 26 del TUIR specificando che dette disposizioni hanno effetto per i canoni derivanti dai contratti di locazione di immobili non percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2020.

Quindi, indipendentemente dalla data di stipulazione del contratto, sono soggetti al nuovo regime di tassazione, quei canoni che non siano pagati a partire dal 1° gennaio 2020.

 

 

La ricontrattazione condivisa delle locazioni commerciali

Da quanto sopra esposto si evince come rimangano escluse le locazioni diverse dall’abitativo. L’art. 6-novies del D.L. 41/2021 con una tecnica legislativa alquanto discutibile cerca di prevedere”qualcosa” anche per le locazioni ad uso commerciale.

Si riporta la norma:

Art. 6 - novies - Percorso condiviso per la ricontrattazione delle locazioni commerciali
1. Le disposizioni del presente articolo sono volte a consentire un percorso regolato di condivisione dell'impatto economico derivante dall'emergenza epidemiologica da COVID-19, a tutela delle imprese e delle controparti locatrici, nei casi in cui il locatario abbia subito una significativa diminuzione del volume d'affari, del fatturato o dei corrispettivi, derivante dalle restrizioni sanitarie, nonche' dalla crisi economica di taluni comparti e dalla riduzione dei flussi turistici legati alla crisi pandemica in atto. Locatario e locatore sono tenuti a collaborare tra di loro per rideterminare il canone di locazione.

La prima parte dell’articolo non significa assolutamente nulla (“ Le disposizioni del presente articolo sono volte a consentire …”) mentre la conclusione è altrettanto disarmante (“ ...sono tenuti a collaborare tra di loro per rideterminare il canone …”).

La teoria civilistica classica non ha dimenticato di valutare la possibilità di “costringere” taluno a fare qualcosa, o, in genere, circa l’obbligo al comportamento. La stessa esecuzione degli obblighi di fare (o di non fare), la condizione meramente potestativa, la vendita di cosa altrui, ecc.

In questo nuovo caso, tuttavia, ci si spinge oltre, poiché anche l’oggetto dell’obbligo è indeterminato, vale a dire l’ammontare del canone. Ogni ulteriore commento pare superfluo.

 

 

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